一、合伙制不能成為事務所組織形式的唯一選擇
“誠信”一貫是注冊會計師的立業(yè)之本。而現(xiàn)在，卻成了困擾中國注冊會計師業(yè)界的核心問題。引發(fā)這一問題的原因不能簡單地歸結于注冊會計師本身所出具的審計報告不實。需要深思的是：注冊會計師為什么要明知故犯出具不實的審計報告?失信的現(xiàn)象必有失信的根源。在建立市場經(jīng)濟體制過程中，道德與利益碰撞，道德因利益而多元化。于是，失信現(xiàn)象層出不窮。注冊會計師行業(yè)作為市場主體的構成部分，是無法擺脫社會環(huán)境的限制而“卓然獨立”。因此，注冊會計師行業(yè)的誠信危機是社會誠信缺失的一部分，并且注冊會計師行業(yè)涉及諸多利益主體，因而也是整個社會誠信危機的縮影�！扒竽局L者必先固其根本，求流之遠者必先浚其源泉”。注冊會計師行業(yè)的誠信以社會誠信為基礎，社會環(huán)境的凈化是注冊會計師誠信的保障。注冊會計師誠信危機的內(nèi)部原因在于注冊會計師的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準等方面未達到應有的標準，注冊會計師的違約成本過低等等。引發(fā)注冊會計師失信的原因有多方面，標本兼治才有收效。單一地從注冊會計師行業(yè)的組織形式入手，試圖以點帶面來解決全部的問題是不現(xiàn)實的。
采用合伙制解決誠信問題的思路在于通過提高注冊會計師的違約成本來達到約束、規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為的目的。那么解決問題的關鍵在于調(diào)整當前注冊會計師違約成本的高低。如果是由于目前注冊會計師的違約成本較低而造成現(xiàn)有監(jiān)管、處罰體系對注冊會計師行為的約束力還不夠，那么只要提高注冊會計師的違約成本就可以對其起到約束作用，至于事務所是否采用合伙只是外在的表現(xiàn)形式。而解決違約成本的方案具有可選性，完全可以因時、因地而制宜進行權變的處理。因此，事務所的組織形式并非是引發(fā)誠信危機的唯一根源，合伙制并非是解決違約成本問題的唯一選擇。
二、事務所的組織形式要有政策引導，更要尊重市場選擇
采用行政性命令的方式推廣合伙制是一種強制性的制度變遷。強制性制度變遷與自發(fā)性制度變遷不同。前者是由國家或社會中的強勢群體(一般為上層主體)以法律、法規(guī)、規(guī)范等形式強制改變現(xiàn)有的利益格局，并進行資源的重新配置；而后者一般是由社會群體的中下層主體自愿發(fā)起、推行新制度。前者的變革速度快，力度大，但受到的變革阻力較大，制度變遷中的摩擦成本較高，給社會的震蕩也較大，實施效果不一定能夠達到預期效果的可能性更大；后者變革速度較慢，阻力較小，制度變遷中的摩擦成本較小，穩(wěn)定性較好，實施的效果也較好。行政命令的下發(fā)和實施是上、下級的不同行為，這兩者的利益函數(shù)不同，也存在著博弈。下級單位會按照現(xiàn)實約束條件根據(jù)自身的利益函數(shù)、價值取向進行改變或截取、故意曲解，從而造成制度實施不力。行政命令可在形式上要求完成合伙制事務所的組建，但實際運行、實施的效果有可能被大打折扣。另外，我國的事務所是在政府行為命令下發(fā)展而來的。事務所的組建、脫鉤改制、兼并、整合、組織形式的更替等等無不是以行政命令進行強制性的制度變遷。在短短的二十年間，事務所與上層主管部門之間，事務所自身之間，事務所的內(nèi)部關系等等方面進行了數(shù)次重大的改革，業(yè)內(nèi)稱為“兩年現(xiàn)象”，即事務所在時隔不久，就會進行一次強制性制度變遷。在頻繁的變遷中，后一次的制度對前一次的制度不斷修正，使得事務所本身的發(fā)展規(guī)律受到人為影響而被迫中斷，事務所內(nèi)部矛盾的發(fā)展規(guī)律與外部強制命令構建的發(fā)展格局相互影響，難以突破。
1994年頒布的《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務所可以采用合伙制，也可以采用有限責任制。經(jīng)過近5年的脫鉤改制，在全國四千余家事務所中，近90%的會計師事務所自愿選擇了有限責任制，這在很大程度上反映了事務所的利益取向。在事務所脫鉤改制過程中所組建的合伙制事務所并非是由“人合”引導而建立，而是在行政命令的指導下的暫時組合。可以想象，如果強制要求事務所全部改為合伙制，這種被動的合伙將會加深現(xiàn)有的矛盾，尚未解決的遺留問題會更加突出。如果能夠在相對平穩(wěn)的狀態(tài)下，漸進的過度、變遷，由社會主體自愿選擇，并適時加以引導，會更加適應當前形式，收到更好的效果。如：可以試點獨資、合伙制、有限責任合伙制等多種組織形式，并根據(jù)風險收益的關系，在服務定價、稅收方面差別對待，引導事務所自愿根據(jù)自身特點選擇。國內(nèi)外經(jīng)驗表明，事務所的發(fā)展應尊重事務所本身的發(fā)展規(guī)律，積極引導利益取向才是符合現(xiàn)實的。
三、會計師事務所實行合伙制，必須有外部環(huán)境的全面配合，單兵突進只能令注冊會計師行業(yè)陷入困境
推行合伙制要真正達到預期的目的，必須有外部制度的配合。在缺乏規(guī)范制度環(huán)境的情況下，會計師事務所單兵突進不僅會令注冊會計師在事實上承擔因制度環(huán)境滯后所帶來的過多的改革成本、違約成本，而且會令注冊會計師行業(yè)在最需要修養(yǎng)生息，最需要壯大的時候，被迫陷入萬劫不復的災難深淵。對于推行合伙制所要求的配套的制度環(huán)境是指與其相適應的政治、社會和法律基礎規(guī)則，是由各項制度集合構成的。
1．個人私有財產(chǎn)的界定、認證，以及財產(chǎn)分割等制度有待建立健全。建立健全私有財產(chǎn)的界定、確認、登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割的制度，是合伙制有效運行、發(fā)揮作用的前提條件。只有對個人財產(chǎn)、私有產(chǎn)權有清晰的界定、保護，明確了個人財產(chǎn)范圍、價值，才能使違約責任、審計失敗的風險具備了具體、明確的承擔主體，民事責任的賠償、連帶責任的追索才有可能實現(xiàn)。否則，合伙制的推進只會使制度安排陷入困境，從而使新制度流于形式，由此削弱合伙制對注冊會計師的約束力，對外部利益相關者的保障力度。再者，全國將近90%的有限責任事務所轉換為合伙制按何標準，如何將原共有的財產(chǎn)在各個利益主體之間分配并有效界定和保護，如何處理財產(chǎn)和既得利益的糾紛，如何推舉合伙人等問題，也都亟待解決。
2．風險和收益的匹配：高風險和低收益的強烈反差有待解決。審計報告公布后，報告使用者即可以無償使用。審計報告的完整、公允程度，報告使用者的利益取向，都將成為影響注冊會計師所承擔風險的重要因素。公眾的期望值越高，注冊會計師陷入“深口袋”的可能性越大，風險成本也越大。采用合伙制組織形式后，將會使諸多的風險和責任聚焦，注冊會計師的風險將空前增加。如此之高的風險、如此之重的責任應有更高的收益來彌補和保障。但在當前，注冊會計師的收費水準實在過低，根本無法承受如此之高的風險責任。當前，審計收費的標準仍是由物價部門核準，屬于價格管制范疇，更有甚者，在個別地方、個別是時段，還會成為物價監(jiān)管部門查處亂收費的對象。事務所以智力資本提供服務和產(chǎn)品，審計業(yè)務復雜多樣，需要注冊會計師的腦力、體力勞動全部付出，審計業(yè)務的勞動量是高強度高風險的，審計業(yè)務收費標準由市場決定，決不能按一般服務進行簡單化的價格管制�，F(xiàn)行審計收費的價格管制導致的后果是注冊會計師一方面對于限價規(guī)定無能為力，另一方面要應對無限的風險責任。兩者存在著突出的矛盾，合伙制下的這種矛盾會更加激化。這種現(xiàn)實，不僅會惡化注冊會計師的生存環(huán)境，更會使會計師事務所面臨人才流失的困境。
3．外部環(huán)境深刻影響了注冊會計師的獨立性。當前國內(nèi)審計市場具有供給方數(shù)量多、規(guī)模小、業(yè)務集中度較低的特點。管理當局同時作為注冊會計師的委托者和被審查者，具有雙重身份，從而形成了注冊會計師行業(yè)的買方市場。由于審計業(yè)務的規(guī)范性較強，審計市場的產(chǎn)品差別不大，管理當局一般只希望注冊會計師能夠出具一份滿足自身要求的報告結果，而對于審計過程質(zhì)量的高低是不太關心的。在備選者數(shù)量眾多，搜尋替代事務所的成本和監(jiān)管部門的監(jiān)管處罰成本較低的情況下，對于管理當局而言，具有強烈的動因在為數(shù)眾多的事務所中尋找合適的對象，以滿足其不同的需求。而會計師事務所出于經(jīng)濟利益的考慮，往往不得不被動接受客戶的不當要求，以免承受更多的流失客戶的風險。此外，來自行政上的干預影響也仍然存在。事實表明：注冊會計師行業(yè)在經(jīng)濟上、行政上均未能獨立。這也決非事務所的組織結構所決定的。獨立性的關鍵并非在于事務所本身，而更多的依存于外部的制度安排——如果沒有為注冊會計師的獨立性的存在提供先決條件，如何讓事務所單獨承受違背獨立性而帶來的風險?另外，當前我國的會計師事務所業(yè)務種類較為單一，在選擇客戶時又具有較大的被動性，為了生存、發(fā)展，事務所不得不采取競相壓價的競爭手段。統(tǒng)一定價成為注冊會計師行業(yè)競爭對手之間最不可信的承諾。在審計人員的時間、精力、審計成本等約束條件下，事務所之間的競爭便以更低的價格、更少的審計成本在競爭市場上達到了動態(tài)的均衡格局——呈現(xiàn)為收斂的“蛛網(wǎng)模型”狀態(tài)，這使注冊會計師的業(yè)務收費陷入困境，又促成了審計市場的“劣幣驅(qū)逐良幣”，加速了市場環(huán)境惡化。在買方市場、未具有現(xiàn)實的獨立性、行政性干預等客觀事實存在的情況下，單純改造事務所的組織形式是無法有效解決問題的。這需要從公司治理結構、擴大事務所規(guī)模、轉變政府職能以及注協(xié)的正確定位等方面進行全方位改造，是一個系統(tǒng)的、整體的社會環(huán)境的改進過程。
4．尚未建立有效的執(zhí)業(yè)風險責任保險體系，注冊會計師的風險責任難以分散。注冊會計師行業(yè)所提供的服務性質(zhì)決定了注冊會計師不僅要對委托單位負責，還要對社會公眾負責。注冊會計師的責任范圍涉及面大、風險高已是共識。而公眾對于注冊會計師的期望值與注冊會計師自身的實際能力之間的差距所形成的“審計期望差距”，更是為注冊會計師面臨“訴訟爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隱患。為分散風險，減輕自身責任，西方國家已將責任保險列為注冊會計師行業(yè)的強制保險的范圍，對于減輕風險負擔起到了良好的作用。我國雖有職業(yè)責任保險的險種，但保險范圍窄、保險責任界定不明確，在實際操作過程中，保護力度不夠，尚未建立起執(zhí)業(yè)風險責任保險體系，在一定程度上妨礙了合伙制的推廣，不利于合伙制優(yōu)勢作用的有效發(fā)揮。
四、合伙制本身也存在一定的缺陷
合伙制本身存在種種缺陷:(1)在重大決策上需要全體合伙人的一致同意，因此決策過程較為冗長；(2)雖然合伙制事務所是以人合為主，但仍然存在著經(jīng)營理念難以整合、工作方式未盡相同、作業(yè)品質(zhì)要求不等同等現(xiàn)象；(3)由于合伙人受承擔風險連帶責任的限制，合伙制事務所的規(guī)模一般都不大，以中、小型為主。歷史上，國際“五大”曾經(jīng)采用合伙制為主要的組織形式，在其發(fā)展中，由于種種原因而最終放棄了合伙制的事實也說明了合伙制適用的有限。
自從二十世紀80年代以來，國際注冊會計師行業(yè)進入了“訴訟爆炸”的時代。巨額的民事訴訟浪潮、嚴格的法律判案、苛刻的公眾要求使得注冊會計師疲于應對經(jīng)濟賠償。為此，國外的會計師事務所為了自我保護，紛紛轉向了有限責任合伙制，以事務所的全額財產(chǎn)承擔有限責任，合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，合伙人之間不承擔連帶責任。如90年代中期，國際會計師事務所公司在美國的執(zhí)業(yè)機構都全部轉而實行了有限責任合伙制。因為，“有限合伙制將有助于其繼續(xù)吸引、保留和發(fā)展所需要的人才來滿足客戶的需要�！奔尤隬TO后，我國的會計師事務所要面臨嚴峻的挑戰(zhàn)和有力的競爭對手。合伙制下，事務所規(guī)模有限，人才競爭力有限，業(yè)務范圍的拓展上也受到了限制，必將會深刻影響事務所的競爭力。因此，無論是在事務所的規(guī)模擴充、規(guī)避風險方面，合伙制事務所的運作機制均顯滯后，難以承擔事務所的未來發(fā)展趨勢之需�？偨Y國際經(jīng)驗，我們完全沒有必要重復過去的歷史，全面推行合伙制。
合伙制在強化事務所內(nèi)部質(zhì)量控制、增強注冊會計師的風險防范意識、約束注冊會計師執(zhí)業(yè)行為等方面的確具有一定的優(yōu)勢。但在當前，以強制性命令全面推廣合伙制的做法欠妥當。相關的制度環(huán)境尚不成熟、制度之間的銜接構成尚未考慮周全、制度變遷的磨擦成本過高、對于合伙制寄予了過高的期望，而相應的改革措施仍然滯后。這些將會給制度的實施帶來不利影響。合伙制的推行需要成熟的制度環(huán)境，而這個成熟的制度環(huán)境的建立和完善是需要時間的。國外有限責任合伙制的產(chǎn)生、發(fā)展有著普通合伙制百年發(fā)展的歷史軌跡和文化積淀，與整個社會的法律規(guī)范(正式制度)、道德理念(非正式制度)相融，因而具有有效的運轉、發(fā)展的路徑和機制。我們首要借鑒的不僅僅是制度的本身，更重要的是制度實施所依賴的整體環(huán)境。正因為這個整體環(huán)境的發(fā)展具有自身的規(guī)律，在“西學中用”中更要考慮到國家的具體情況。因此，新制度的引進、實施需要與制度環(huán)境配合，制度環(huán)境也因此而有所改進。
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